Налоговая оговорка: инструмент защиты бизнеса

В данной статье мы рассмотрим подходы к определению налоговой оговорки и её использованию в договорах исключительно как инструмента снижения налоговых рисков в гражданском праве, а также компенсации имущественных потерь. Такие потери могут возникать в связи с:

• неправильным применением норм налогового законодательства контрагентом;
• переквалификацией сделок налоговым органом;
• непринятием в ходе налоговой проверки налоговых вычетов или расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу.

Первое, о чём нужно сказать: понятие «налоговая оговорка» в Налоговом кодексе РФ не содержится, поэтому существует мнение, что само по себе существование налоговой оговорки в договоре является не вполне правомерным, поскольку нарушает принцип индивидуальности налога. Однако сформировавшаяся практика подтверждает обоснованность её существования. Споры о взыскании убытков или имущественных потерь с контрагента на основании такой оговорки рассматривались судами, в том числе высшими судебными инстанциями.

Включение положений о налоговой оговорке в договор допускается введенными в 2015 г. в Гражданский кодекс РФ (далее – ГК РФ) статьей 431.2 «Заверения об обстоятельствах» и статьей 406.1 «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств».

Так, согласно статье 406.1 ГК РФ стороны обязательства, действуя при осуществлении ими предпринимательской деятельности, могут своим соглашением предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой стороны, возникшие в случае наступления определенных в таком соглашении обстоятельств и не связанные с нарушением обязательства его стороной.

В статье 431.2 ГК РФ «Заверение об обстоятельствах» указано, что сторона, которая при заключении договора либо до или после его заключения дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения, обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить предусмотренную договором неустойку.

Оговорка об убытках позволяет взыскать доначисленные налоги, пени, штрафы. Оговорка о потерях – удержать из платежей контрагенту сумму вычета НДС, от которого отказались из-за письма налогового органа о несформированном источнике для вычета.

Формулировки налоговых оговорок в договоре различаются в зависимости от поставленных целей. Например, налоговая оговорка может выступать как инструмент защиты от неправомерных действий контрагентов, либо служить гарантией сотрудничества с плательщиком НДС, либо предусматривать требование к контрагенту своевременно исполнять обязательства по уплате налогов.

ФНС, опираясь на позицию Верховного Суда РФ, отражённую в Определении от 28.09.2017 № 308-ЭС17-13430, активно продвигает институт налоговой оговорки. Согласно позиции ведомства, налогоплательщик, утративший право на учёт расходов и применение вычетов по НДС из‑за недобросовестности поставщика или одного из звеньев в цепочке контрагентов, может взыскать соответствующие убытки с лица, виновного в их причинении и введшего налогоплательщика в заблуждение относительно обстоятельств ведения деятельности. В связи с этим покупателям (заказчикам) рекомендовано включать в договоры специальные условия, а именно налоговые оговорки, позволяющие использовать институты гражданского права (письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

Например, если поставщик признан «технической» компанией, а покупателю доначислили налоги, он может попытаться взыскать потери.

В данном случае важным является обязательное максимально конкретное описание в договоре обстоятельств, в отношении которых сформулированы заверения. Для наступления ответственности стороны, давшей недостоверные заверения, предъявившая претензии сторона должна представить доказательства, что заверения действительно нарушены.

Продавцу необходимо также обратить внимание на момент предъявления требования о возмещении убытков, который должен быть увязан с наступлением конкретного события. Так, из содержания налоговой оговорки в договоре может следовать, что право покупателя на предъявление указанного требования продавцу наступит, в частности, на основании информационного письма налогового органа о наличии несформированного источника для вычета по НДС; уточненной декларации по НДС, направленной в налоговый орган в связи с исключением спорных вычетов и доплаты налога; акта, решения по результатам камеральной или выездной налоговой проверки; вступившего в силу решения суда по спору покупателя с налоговым органом. Не стоит соглашаться с явно невыгодными предложениями контрагента о включении в договор условий о возмещении имущественных потерь в размере сумм, уплаченных не только на основании предусмотренных НК РФ процессуальных документов (решение, требование, акт проверки), но и на основании неких информационных писем, протоколов, которые содержат лишь предположения о возможных нарушениях, а также когда факт неоспаривания этих налоговых доначислений в вышестоящем налоговом органе или в суде не влияет на обязанность поставщика возместить потери.

Возможность получить компенсацию потерь при наличии налоговой оговорки в договоре не стимулирует налогоплательщика к отстаиванию своего права в споре с налоговым органом, даже если он уверен в своей правоте, тем самым облегчает работу налоговиков, предположения которых о возможных правонарушениях со стороны контрагента, выражены в документе, который не может вне установленной процедуры фиксировать налоговое правонарушение и является основанием для привлечения к ответственности (п. 7 ст. 101, п.  8 ст.  101,4 пункты 1 и 3 ст. 108 НК РФ). При выявлении расхождения типа «Разрыв» налоговые органы, предъявляя претензии покупателю, предлагают самостоятельно скорректировать налоговые обязательства. В свою очередь, покупатель, добровольно отказавшись от указанных вычетов посредством представления уточненной декларации с исключением спорных вычетов по НДС, направляет продавцу соответствующую претензию о несформированном источнике вычетов с целью компенсации потерь. В подобном случае налоговый спор с налоговым органом переводится в гражданский спор между налогоплательщиками!

Надо заметить, что ФНС России лишь «информирует» налогоплательщика о так называемых «разрывах цепочки», при этом «разрыв», как следует из ст. 171 НК РФ, никак не влияет на уплату НДС. Законодатель не связывает получение налогового вычета налогоплательщика-покупателя с уплатой или неуплатой налога в бюджет контрагентом по договору. И это подтвердил КС РФ в Определении от 16 октября 2003 г. № 329-О, где указал, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Подводя итог, следует еще раз следует отметить значимость налоговых оговорок как средства повышения экономической безопасности организаций и необходимость их правильного формулирования в контексте действующего законодательства. В законодательстве предписания по обязательному включению налоговой оговорки в договор отсутствуют, и сторона по договору не вправе принуждать другую сторону сделки к внесению таких формулировок в договор. С другой стороны, участник сделки не может аргументировать свой отказ включить оговорки в документ только отсутствием законодательных требований. В этом вопросе стороны должны искать компромиссный вариант текста договора, который будет учитывать интересы всех участников сделки.

Специалисты департамента налогового консалтинга Юридического бюро «Константа» готовы помочь сторонам грамотно сформулировать «налоговую оговорку», которая бы устроила обе стороны договора.