Кто должен нести бремя уплаты «нового» НДС по длящимся договорам: продавец или покупатель
В сегодняшних условиях, где хозяйственные связи между контрагентами становятся всё более сложными и многогранными, нередко возникают острые конфликты, обусловленные изменениями налогового законодательства. Одним из наиболее распространённых источников таких споров является предельный размер дохода по УСН в 60 млн руб., при превышении которого надо платить НДС. Это означает, что все последующие платежи должны быть с налогом на добавленную стоимость (НДС). А вот за счет какой стороны договора? Подобные обстоятельства не только создают дополнительную финансовую нагрузку, но и порождают споры между партнёрами, приводя к задержкам в поставках, расторжению договоров и даже судебным разбирательствам. Однако таких конфликтов можно избежать на стадии заключения договора, если стороны обратятся к анализу судебной практики и норм права. Мы полагаем, что соответствующая судебная практика способна сыграть решающую роль в урегулировании подобных споров ещё на стадии преддоговорной работы.
В этой статье рассмотрим Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201 по делу № А40-236292/2022. Речь идет об иске АО «Энвижн Груп» к Банку ВТБ о взыскании задолженности по оплате вознаграждения в рамках сублицензионного договора.
Если в результате изменений в законодательстве операции между сторонами становятся подлежащими обложению НДС, то, как правило, цена исполнения договора, изначально не включавшая в себя налог, должна быть скорректирована и увеличена на сумму НДС автоматически, за исключением случаев, когда закон или сам договор предусматривают другое.
Общество (являющееся лицензиатом) и банк (сублицензиат) заключили сублицензионный договор. Согласно этому договору, лицензиат передает сублицензиату право на использование программного обеспечения для электронно-вычислительных машин (ЭВМ) под брендом Microsoft на условиях простой (неисключительной) лицензии сроком на три лицензионных года: 2020, 2021 и 2022.
Вознаграждение по договору освобождается от НДС в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Цена договора фиксированная и не подлежит корректировке в течение всего срока его действия.
Кроме того, в договоре предусмотрена оговорка: общество обязуется не предъявлять банку претензии по поводу последующей доплаты НДС в отношении стоимости, указанной в пункте 2.1 договора, даже в случае, если квалификация сделки будет признана некорректной по указанной налоговой норме.
Однако до начала второго лицензионного года использования программного обеспечения был принят Федеральный закон от 31.07.2020 № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Этот закон изменил порядок уплаты НДС по сделкам с реализацией прав на программы для ЭВМ и базы данных: начиная с 01.01.2021 для программ и баз данных, не включённых в единый Реестр российских, освобождение от уплаты НДС больше не предусмотрено.
Основываясь на том, что программное обеспечение Microsoft не входит в указанный Реестр, общество во втором лицензионном году (2021) предъявило банку документы для оплаты вознаграждения, включив в его состав НДС по ставке 20 %.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила предыдущие судебные акты, подтвердив решение апелляционного суда.
В ходе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика на уплату налога в бюджет фактически переносятся на покупателя. В свою очередь, этот покупатель, выступая как новый поставщик, компенсирует эти расходы за счёт следующего покупателя. Такая цепочка переложения налога продолжается до тех пор, пока товары (работы, услуги) не будут реализованы конечному потребителю, который и несёт фактическое бремя НДС (согласно постановлениям Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2017 № 19-П, от 28.11.2017 № 34-П, от 30.06.2020 № 31-П и другим).
Поскольку НДС представляет собой косвенный налог, который добавляется к цене товаров (работ, услуг) и имущественных прав, тем самым увеличивая ее, фактическое бремя его уплаты ложится не на поставщиков (исполнителей), а на покупателей (заказчиков). Это обусловливает необходимость обеспечения нейтральности НДС в отношении процесса производства и реализации товаров (работ, услуг) для субъектов хозяйственного оборота. Эти субъекты участвуют в сборе налога как его юридические плательщики, но экономически не должны нести расходы по уплате за свой счёт.
Включение НДС в цену реализуемых товаров (работ, услуг) необходимо, чтобы дать возможность переложить налог на покупателя через цену и избавить продавца (исполнителя) от обязанности уплачивать НДС в бюджет при исполнении договора.
Таким образом, если операции между участниками оборота становятся подлежащими обложению НДС из-за изменений в законодательстве, то по общему правилу цена, согласованная в договоре и не включавшая НДС, должна быть увеличена на сумму налога (в соответствии с пунктом 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации и пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации). Исключение составляют случаи, когда нормативные правовые акты устанавливают иные последствия изменения условий налогообложения или стороны достигнут отдельного соглашения о цене, включающей налог.
Федеральный закон от 31.07.2020 № 265-ФЗ не содержит переходных положений, которые позволяли бы участникам оборота продолжать исполнение договоров по ранее согласованным ценам без учёта НДС. Наоборот, внесённые этим Законом изменения не затрагивают экономико-правовую природу НДС, не перераспределяют бремя налога с покупателя на продавца и не предполагают уплату НДС продавцом за свой счёт без переложения на другую сторону договора. Ключевые принципы взимания налога остаются неизменными.
В связи с изменениями, внесёнными Федеральным законом от 31.07.2020 № 265-ФЗ в условия применения освобождения от НДС (подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации), услуги по передаче прав на использование программного обеспечения, не включённого в Реестр российских программ, начиная с 01.01.2021 облагаются НДС по ставке 20 % независимо от даты заключения договоров. Предоставление обществом банку права использования программного обеспечения для целей НДС квалифицируется как услуга, моментом оказания которой считаются периоды пользования лицензионным ПО, а не дата заключения договора (подпункт 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 9 постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33).
Таким образом, в отношении сублицензионного вознаграждения за период с 01.01.2021 по 31.12.2021 общество правомерно увеличило сумму вознаграждения на размер налога, и банк обязан оплатить его в увеличенном размере. Отказ банка от оплаты вознаграждения в повышенном размере и утверждение, что цена договора не изменилась без соответствующей корректировки, фактически возлагает неблагоприятные последствия изменения условий налогообложения только на общество, вынужденное платить налог за счет снижения доходов. При этом условия исполнения договора для банка не ухудшаются, что противоречит принципам регулирования НДС и требованиям добросовестности.
В общем случае увеличение цены сделки и дополнительное взыскание НДС с покупателя возможно только при ошибках продавца в учете налога при формировании цены, если это согласовано сторонами или предусмотрено нормативными актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467). Однако данный иск подан обществом не из-за собственных ошибок истца при установлении цены или квалификации сделки на этапе заключения договора, а из-за объективных изменений в условиях налогообложения, вызванных принятием закона. Буквальное толкование договора показывает, что истец обязался не предъявлять претензии по доплате НДС, если позже выяснится, что сделка была некорректно квалифицирована как необлагаемая на момент заключения, но не в ситуациях изменения законодательства.
Риски для бизнеса в подобных ситуациях являются значительными, и принятие самостоятельных решений без квалифицированной поддержки может привести к ошибкам, усугубляющим финансовые потери.
Эксперты департамента налогового консалтинга Юридического бюро «Константа» настоятельно рекомендуют не игнорировать проблему и своевременно обращаться за консультацией к профильным юристам, специализирующимся на налоговом праве, которые обладают не только теоретическими знаниями, но и практическим опытом работы с аналогичными кейсами, включая анализ актуальной судебной практики и изменений в законодательстве (например, поправок от ФНС или новых разъяснений Минфина).
Мы готовы провести детальную оценку вашей конкретной ситуации: проанализировать договоры, проверить соблюдение лимитов УСН, оценить потенциальные риски штрафов или доначислений, а также выработать грамотную правовую позицию для переговоров с контрагентами. В случае необходимости юристы помогут подготовить претензии, соглашения о внесении изменений в договоры или документы для досудебного урегулирования спора.